Einem Arbeitnehmer, der anlässlich seiner Dienstreisen Bonusmeilen sammelt, fließt erst im Jahr der Einlösung dieser beruflich erworbenen Bonusmeilen für private Zwecke - und nicht schon mit deren Gutschrift - ein steuerpflichtiger Vorteil aus dem Dienstverhältnis zu. Als von dritter Seite, nämlich den Fluglinien, eingeräumter Arbeitslohn unterliegt die Ersparnis aus der Teilnahme am Vielfliegerprogramm allerdings nicht dem Lohnsteuerabzug, sondern ist im Wege der Veranlagung zur Einkommensteuer zu erfassen.

VwGH 29. 4. 2010, 2007/15/0293

In Aufhebung von UFS Graz 25. 10. 2007, RV/0113-G/05, ARD 5842/16/2008

Sachverhalt: Anlässlich der bei der beschwerdeführenden GmbH für den Zeitraum Jänner 1999 bis Dezember 2003 durchgeführten Lohnsteuerprüfung stellte der Prüfer ua fest, einzelne Dienstnehmer hätten die bei Dienstreisen angesammelten Bonusmeilen (im Rahmen des Vielfliegerprogramms Miles & More) für private Flüge verwendet. In der Folge wurde die Beschwerdeführerin vom Finanzamt im Schätzungswege zur Haftung für Lohnsteuer heranzogen und Dienstgeberbeitrag samt Zuschlag festgesetzt.

Der UFS wies die Berufung als unbegründet ab, weil die Überlassung der anlässlich von Dienstreisen erworbenen Bonusmeilen durch die Beschwerdeführerin als Arbeitgeberin an den jeweiligen Dienstnehmer für diesen grundsätzlich einen steuerpflichtigen Vorteil aus dem Dienstverhältnis darstelle, der mit dem aus den Bonusmeilen tatsächlich gezogenen Vorteil Arbeitslohn darstelle und als solcher dem Lohnsteuerabzug unterliege.

Bonusmeilen sind steuerpflichtiger Vorteil

Dienstnehmer der Beschwerdeführerin haben am Miles & More Vielfliegerprogramm teilgenommen. Nach den Teilnahmebedingungen dieses Programms (in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung) sind zur Teilnahme ausschließlich natürliche Personen befugt. Für jeden Teilnehmer am Miles & More Vielfliegerprogramm wird ein entsprechendes Meilenkonto eingerichtet. Auf diesem werden die jeweiligen Bonusmeilen für jeden durchgeführten Flug gutgeschrieben. Das Guthaben des Meilenkontos kann vor allem gegen Flugprämien eingelöst werden.

Sammelt der Arbeitnehmer anlässlich seiner Dienstreisen Bonusmeilen, ist der Vorteil, der sich aus dem Einsatz dieser Bonusmeilen für private Zwecke ergibt, durch das Dienstverhältnis veranlasst. Gleiches gilt, wenn der Dienstnehmer in Zusammenhang mit seiner nichtselbstständigen Tätigkeit Flüge tätigt, deren Kosten er selbst trägt und die solcherart zu Werbungskosten führen.

Der Vorteil aus dem Vielfliegerprogramm ist in diesen Fällen durch das Dienstverhältnis veranlasst, sodass er beim Arbeitnehmer gemäß § 25 Abs 1 lit a EStG im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit zu erfassen ist. Zu den Bezügen und Vorteilen gemäß § 25 Abs 1 lit a EStG gehören alle Einnahmen ("Geld und geldwerte Vorteile") iSd § 15 Abs 1 EStG.

Zufluss erst im Jahr der Einlösung

Im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit sind die Einnahmen nach § 19 Abs 1 EStG in jenem Kalenderjahr bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Ein Betrag ist zugeflossen, wenn der Empfänger über ihn tatsächlich und rechtlich verfügen kann (vgl etwa VwGH 22. 2. 1993, 92/15/0048, ARD 4462/20/93).

Ein Kursgewinn aus der Konvertierung von Fremdwährungskrediten ist beispielsweise erst dann als zugeflossen anzusehen, wenn der Eintritt eines Kursgewinns als gesichert festgestellt werden kann (vgl zB VwGH 4. 6. 2009, 2004/13/0083, ARD 5973/8/2009). Der in Geld messbare Vorteil aus einer dem Dienstnehmer von Dienstgeber eingeräumten Aktienoption fließt erst im Jahr der Ausübung der Option zu (vgl zB VwGH 15. 12. 2009, 2006/13/0136, ARD 6028/10/2010).

Entgegen den Ausführungen im angefochtenen Bescheid ergibt sich aus den im Verwaltungsakt als Ausdruck einliegenden Internetinformationen in keiner Weise, dass die für das Absolvieren von Flügen erworbenen Bonusmeilen oder Prämiendokumente (Flugtickets) frei handelbar wären; diesen Informationen zufolge findet lediglich mit den per Post verschickten "Meilen-Gutscheinen" ein Meilenhandel statt - "Meilen-Gutscheine" werden für bestimmte Umsätze von Miles & More Partnern, insbesondere für das Abonnieren einer bestimmten Zeitung, nicht aber für das Absolvieren von Flügen ausgegeben -, wobei aber selbst dieser Meilenhandel nach den Teilnahmebedingungen des Vielfliegerprogramms untersagt ist.

Die natürliche Person ist Teilnehmer des Vielfliegerprogrammes. Erst wenn die Anzahl der gutgebuchten Bonusmeilen eine bestimmte Grenze übersteigt, können die Meilen eingelöst werden, und zwar insbesondere gegen Flugprämien (Prämientickets) und Upgradeprämien (Punkt 2.4. der Teilnahmebedingungen). Bei Verwendung eines Prämientickets treffen den Teilnehmer am Miles & More Programm sämtliche Flugnebenkosten, wie Abgaben, Zuschläge und Service-Entgelte (Punkt 2.6 der Teilnahmebedingungen). Die Meilen verfallen im Allgemeinen nach Ablauf von 36 Monaten (Punkt 2.5. der Teilnahmebedingungen).

Vor diesem Hintergrund ist festzustellen, dass die Teilnehmer am Vielfliegerprogramm mit der Gutschrift der Bonusmeilen für das Absolvieren von Flügen bloß eine steuerlich unerhebliche Chance erwerben. Ein in Geld messbarer Vorteil fließt erst im Jahr der Einlösung der Bonusmeilen zu.

Vor diesem Zeitpunkt besteht im Übrigen auch keine Möglichkeit der objektiven Bewertung der Bonusmeilen. Erst im Zeitpunkt der Einlösung lässt sich in Geld ausdrücken, welchen Betrag sich der Teilnehmer am Vielfliegerprogramm durch die Verwendung der Bonusmeilen erspart hat. Zudem lässt sich erst nach der Einlösung der Bonusmeilen feststellen, ob diese für private oder für berufliche Zwecke Verwendung gefunden haben.

Arbeitslohn von dritter Seite (Fluglinie)

Gemäß § 78 Abs 1 EStG hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung einzubehalten. Was die durch § 82 EStG normierte Haftung des Arbeitgebers im Hinblick auf die Bestimmung des § 78 Abs 1 EStG betrifft, so erstreckt sich diese nicht auf jene Lohnzahlungen, die nicht auf Veranlassung des Arbeitgebers, sondern ohne eine solche Veranlassung von dritter Seite geleistet werden. Daran ändert nichts, wenn der Arbeitgeber von den Zahlungen des Dritten Kenntnis erlangt und sie befürwortet. Die Haftung des Arbeitgebers für Lohnsteuer wäre dann gegeben, wenn sich die Leistung des Dritten als "Verkürzung des Zahlungswegs" darstellt oder wenn die Zahlung des Dritten etwa eine Schuld des Arbeitgebers gegenüber dem Arbeitnehmer tilgt (vgl VwGH 24. 7. 2007, 2007/14/0028, ARD 5833/14/2008).

Arbeitslohn von dritter Seite unterliegt somit nicht dem Lohnsteuerabzug, sondern ist im Wege der Veranlagung zu erfassen. Dies gilt entsprechend für die Verpflichtung zur Entrichtung des Dienstgeberbeitrags von der Summe der Arbeitslöhne nach § 41 FLAG und des Zuschlags zum Dienstgeberbeitrag nach § 122 Abs 7 und Abs 8 WKG.
Erfassung der Ersparnis bei Veranlagung

Teilnehmer am Vielfliegerprogramm ist der Arbeitnehmer als natürliche Person. Er erhält die Gutschrift der Bonusmeilen und löst gegebenenfalls die Bonusmeilen gegen Prämien (insbesondere Flugtickets) ein. Eine Übertragung der Bonusmeilen auf die Beschwerdeführerin als Arbeitgeberin sehen die Teilnahmebedingungen des Vielfliegerprogramms nicht vor.

Auch wenn aus § 1009 ABGB abgeleitet werden sollte, dass der Beschwerdeführerin als Arbeitgeberin die aus der Flugreise resultierenden Vorteile gebühren, weil sie sämtliche Kosten der Arbeitstätigkeit und damit der Auftragsausführung durch die Arbeitnehmer einschließlich der Kosten dienstlicher Flugreisen trägt, steht einem Herausgabeanspruch der Beschwerdeführerin in Bezug auf die Bonusmeilen entgegen, dass die Teilnahmebedingungen eine solche Herausgabe nicht vorsehen. Der Arbeitgeberin kann gegebenenfalls der Anspruch zukommen, zu verlangen, dass der Arbeitnehmer Bonusmeilen für weitere dienstliche Flüge einsetzt.

In anders gelagerten Fällen ergibt sich aus § 1009 ABGB in der Tat ein Herausgabeanspruch, etwa für das im Rahmen der Geschäftsbesorgung zusätzlich Erlangte, wie insbesondere von Dritten bezahlte Provisionen, aber auch Schmiergelder.

Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH unterliegen aber auch derartige Zahlungen von dritter Seite, insbesondere Schmiergelder, nicht dem Lohnsteuerabzug. Sie sind im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer zu erfassen.

In gleicher Weise besteht für den von Fluglinien und somit von dritter Seite eingeräumten Vorteil aus der Verwendung von Bonusmeilen, auch wenn er zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit führt, keine Verpflichtung zur Einbehaltung und Abfuhr von Lohnsteuer (§ 78, § 82 EStG) und keine Verpflichtung zur Entrichtung von Dienstgeberbeitrag (§ 43 Abs 2 FLAG) und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag.

Dafür spricht im gegebenen Zusammenhang zudem, dass der Zufluss des Vorteils iSd § 19 EStG erst mit der Verwendung der Bonusmeilen stattfindet. In welchem Ausmaß dabei Einkünfte erzielt werden, hängt davon ab, ob auch anlässlich privater Flugreisen angesammelte Bonusmeilen zum Einsatz kommen.

Lohnsteuerabzugspflicht wäre unverhältnismäßig

Vom Arbeitgeber zu verlangen, dass er in dieser Hinsicht die Verwendung der Bonusmeilen durch einen Arbeitnehmer laufend überwacht, ginge über das Maß der Verpflichtungen hinaus, welche die § 78 und § 82 EStG - bei verfassungskonformer Interpretation - für den Arbeitgeber festlegen.

Der VfGH hat im Erkenntnis vom 15. 3. 2000, G 141/99, ARD 5116/21/2000, ausgesprochen, auch eine zwischen dem Steuerschuldner einerseits und einem Haftungspflichtigen andererseits bestehende Beziehung rechtlicher oder wirtschaftlicher Art rechtfertige es nicht, dem Haftungspflichtigen Mitwirkungspflichten jedweden Inhalts und jedweder Intensität aufzuerlegen. Sachlich sei vielmehr nur eine Regelung, die die Mitwirkungspflichten ins Verhältnis setze zu der Art und dem Umfang der zum Primärschuldner bestehenden Beziehung, sodass eine Regelung, die dem Haftenden erheblichen Aufwand für die Beschaffung der für eine ordnungsmäßige Steuerabfuhr erforderlichen Daten abverlange, nur bei Vorliegen besonderer Umstände gerechtfertigt sein könne.

Die belangte Behörde hat somit die Rechtslage verkannt, indem sie für den beschwerdegegenständlichen Vorteil aus dem Dienstverhältnis die Verpflichtung der Beschwerdeführerin zur Einbehaltung von Lohnsteuer und zur Entrichtung von Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag angenommen hat. (Bescheid aufgehoben)

Anmerkung der Redaktion:

Zur bisher gegenteiligen Ansicht der Finanzverwaltung vgl Rz 222d LStR 2002 idF 1. LStR-Wartungserlass 2008, ARD 5885/12/2008. (Sa)